• أثر التشريع الضريبى المصرى والمعيار المحاسبى المصرى رقم24 على التركيبة الهيكلية للضرائب المؤجلة وأثر ذلك على الأفصاح المحاسبى والعبء الدفترى على الممولين .
2- وتنقسم هذة الفروق الى نوعين .2/1 الفروق الضريبية الدائمة :-
هى تلك الفروق بين الدخل المحاسبى والدخل الضريبى عن الفترة المحاسبية وهى تنشأ فى الفترة المحاسبية الجارية ولا تنعكس فى الفترات المحاسبية التالية . وتتميز هذة الفروق بالخصائص التالية . أ- تعتبر هذة الفروق ... موجبه ... أذا كان يترتب عليها أضافة أو زيادة نهائية فى الربح الخاضع للضريبة .
ب- تعتبر هذة الفروق ... سالبة ... أذا كان يترتب عليها خفض أو نقص نهائى فى الربح الخاضع للضريبة . ج- لا يوجد لهذة الفروق الدائمة بعدا زمنيا حيث يتزامن نشأتها مع أنعكاسها فى أن واحد ... ولذلك لا ينشأ عنها مشاكل محاسبية لعدم نشأة ضرائب مؤجله عنها . د- يتم قياس هذة الفروق فى ضوء : - سعر الضريبة فى السنه الجارية ( معامل القياس ) . - لا تتطلب أجراء تخصيص ضريبى لها .
2/2 الفروق الضريبية المؤقته . هى تلك الفروق بين الدخل المحاسبى والدخل الضريبى عن الفترة والتى تنشأ نتيجة أن بعض عناصر المصروفات والأيرادات تدرج فى الربح الخاضع للضريبة فى توقيت يختلف عن توقيت أدراجها فى الربح المحاسبى ، وتنشأ هذه الفروق فى فترة محاسبية ثم تنعكس ( بالسداد أو الأسترداد ) فى فترة أو فترات محاسبية تالية . وتتميز هذة الفروق بالخصائص التالية :- أ- تعتبر هذة الفروق ..موجبة. .أذا كان يترتب عليها أضافة أو زيادة مؤقته فى الربح الخاضع للضريبة . ب- تعتبر هذة الفروق ..سالبة ..اذا كان يترتب عليها خفض أو نقص مؤقت فى الربح الخاضع للضريبة . ج- تتسم هذة الفروق بما لها من بعد زمنى حيث يختلف توقيت نشأتها عن توقيت أنعكاسها مما يترتب عليه نشأة ضرائب مؤجله قد تكون فى صورة أصول ضريبية مؤجلة أو ألتزامات ضريبية مؤجلة
د - تمثل الأصول الضريبية المؤجله .. حقوقا ضريبية للشركة قبل الأدارة الضريبية مؤجل الحصول عليها لسنوات تالية وتعتبر بمثابة مدفوعات مقدمة أو مبالغ قابلة للخصم من وعاء الضريبة مستقبلا .
* كما تمثل الألتزامات الضريبية المؤجلة ..حقوقا ضريبية للأدارة الضريبية قبل الشركات مؤجلة الجباية لسنوات تالية وتعتبر بمثابة أيرادات سيادية مستحقة أو مبالغ قابلة للخضوع ضمن وعاء الضريبة مستقبلا . هـ- ينشأ عن تلك الفروق مشاكل محاسبية لتعلقها بعدة سنوات . و – يتم قياس الألتزامات الضريبة المؤجله فى ضوء :
و/1 سعر الضريبة .. والذى يتحدد تبعا لنوع الفروق الزمنية وطريقة القياس المتبعة .. وقد يكون السعر هو السعر الجارى أو سعر فترة سابقة أو سعر الضريبة السارى فى فترة مستقبلية .
و/2 أسلوب التخصيص الضريبى المستخدم . ويقصد بالتخصيص الضريبى Tax Allocation الأسلوب المستخدم فى توزيع عبء الضريبة بين الفترات المختلفة والذى فى ضوءه تتحدد قيمة الفروق الضريبية المؤقته التى تتكون منها الضرائب المؤجلة مما يكون له أثره المباشر فى تحديد نفقة الضريبة المحمله على قائمة الدخل
وهناك أسلوبين للتخصيص الضريبى هما :
مجال الأختلاف التخصيص الضريبى الشامل Comprehensive التخصيص الضريبى الجزئى Partial الفرض القائم علية الأسلوب يقوم على فرض عام بقابلية كل الفروق الضريبية للأنعكاس مما يستدعى عند قياس نفقة الضريبة والضرائب المؤجلة الأخذ فى الأعتباركل الفروق الضريبية بغض النظر عن درجة التأكد من أنعكاسها يقوم كل فرض بعدم قابلية كل الفروق الضريبية للأنعكاس ومن ثم يقتصر قياس نفقة الضريبه والضرائب المؤجلة على الجزء من هذة الفروق القابله للأنعكاس والسداد على مدار مدى يتراوح بين3-5 سنوات تبعا لمدى القدرة على التنبوء الدقيق الأثار المحاسبية الناشئـــة قيمة الضريبة المؤجلة مرتفعة منخفضة نفقة الضريبة مرتفعة منخفضة الربح القابل للتوزيع منخفض مرتفع السيولة منخفض مرتفعة
مجال الأختلاف التخصيص الضريبى الشامل Comprehensive التخصيص الضريبى الجزئى Partial التدفقات النقدية أكثرا سوءا أكثر دقة العائد على السهم منخفض مرتفع نسبة المخاطرة / الملكية مرتفعة منخفضة قيمة حقوق الملكية منخفض مرتفعة الأحتياطيات السرية تكوين أحتياطيات سرية لا يتم تكوين أحتياطيات سرية سياسه الحيطه والحذر تطبيق لهذة السياسة ليست تطبيق لهذة السياسة الأثر على سعر الضريبة الفعال = الضريبة الجارية + المؤجلة الدخل المحاسبى قبل الضريبة مرتفع منخفض مصروف ضريبة الفترة = ضريبة الأقرار + الأثر الضريبى للفروق الضريبية المؤجلة
ز- يتم الأعتراف بالأصول الضريبية المؤجلة فى ضوء . تم أتباع سياسة الحيطه والحذر فى قياس هذة الأصول حيث تطلب المعيار توافر الشروط التالية للأعتراف بها :-1- أن الخسارة نتجت عن سبب غير معروف ولا يتوقع تكرارة مستقبلا .2- الشركة تحقق أرباح منذ فترة طويله ومن المتوقع الأستمرار فى تحقيقها مستقبلا .3- وجود رصيد دائن للضريبة المؤجلة يكفى لتغطية الضريبة المؤجلة المدينه وأنه سوف ينعكس خلال نفس فترة أنعكاس الأصول الضريبية المؤجلة وفى حدودها وبالتطبيق على أحكام القانون رقم91 لسنه2005 يمكن عرض بعض الأمثله لما يلى :- 1- الفروق الضريبية الدائمة الموجبة .2- الفروق الضريبية الدائمة السالبة .3- الفروق الضريبية المؤقته الموجبة .4- الفروق الضريبية المؤقته السالبة .5- بعض الحالات التى لا ينشأ عنها فروق ضريبية .
نوع الفروق أمثلة تطبيقية ايضاحية (1) الفروق الضريبية الدائمة الموجبة1- الزيادة فى المصرروفات غير المؤيدة بالمستندات عن7% من المصروفات الادارية و العمومية المؤيدة بالمستندات .2- استبعاد جزء من العوائد المدينه المحملة على قائمة الدخل فى حالة عدم استيفاء الشروط .3- استبعاد المبالغ المستقطعة من أموال الشركة لحساب صناديق الادخار أو المعاش فى حالة عدم توافر الشروط ( بنسبة100% ) أو بما يزيد على20% من مجموع الاجور .4- ما يزيد عن10% من تبرعات المدارس والمستشفيات وجهات البحث العلمى .5- ما ينشأ من فروق ناتجة عن التغير فى السياسات المحاسبية ( مادة70 لائحة ) .6- عدم خصم الخسائر الأجنبية المحققة بالخارج .7- المخصصات ( لغير البنوك وشركات التأمين ) .8- الغرامات والتعويضات الناتجة عن أرتكاب جناية أو جنحه عمديه .9-الضريبة على الدخل . (2) الفروق الضريبية الدائمة السالبة1- الأرباح الرأسمالية االمؤجلة الخضوع فى حاله أستيفاء الشروط المحددة بمناسبة تغير الشكل القانونى2- التوزيعات الناتجة عن المساهمة بالشراء فى أشخاص أعتبارية مقيمة أخرى سواء بالمساهمة عند التأسيس أو بالشراء من البورصة .3- ناتج التعامل فى الأوراق المالية بالنسبة لما تحصل عليه من الشركة من الأوراق المالية المقيدة فى بورصة مصرية حيث تعفى الأرباح من الخضوع أو تخصم الخسائر المحققة بشرط الوفاء بالشروط المحددة . نوع الفروق أمثلة تطبيقية ايضاحية (3) الفروق الضريبية الدائنة (الالتزامات الضريبية المؤجلة )1-الاهلاك المعجل : 1/1- عند النشأة ..0 يمثل فروقا مؤقته سالبة .2/1- عند الانعكاس .. يمثل فروقا مؤقته موجبة .
2- البيع بالتقسيط :1/1- يقيد محاسبيا طبقا لاساس الاستحقاق وضريبيا طبقا للاساس النقدى .2/2- عند النشأة يمثل فروقا مؤقته سالبة , عند (الانعكاس) يمثل فروقا مؤقته موجبة .3-اهلاك الاصول الخاضعة لأسلوب القسط الثابت ضريبيا : حيث يتعاقب نشأة ثم انعكاس هذه الفروق الضريبية تبعا للأختلاف بين الحياة الانتاجية للاصل والحياة الضربيبية له.4- اهلاك الاصول الخاضعة لاسلوب القسط المتناقص ضريبيا : نظرا لارتفاع الاهلاك الضريبى فى السنوات الاولى عن الاخيرة نجد ان :4/1- فى السنوات الاولى تنشأ فروق ضريبية سالبة .4/2- فى السنوات الاخيرة تنعكس هذه الفروق الضريبية لتصبح موجبة .
نوع الفروق أمثلة تطبيقية ايضاحية (4) الفروق الضريبية المؤجلة المدينة (الاصول الضريبية المؤجلة )1- مخصصات البنوك :1/1-طبقا للقانون : مازاد عن نسبة80% يعد فروقا دائمة موجبة. 1/2 – طبقا للأئحة ونموذج الاقرار .1/2/1 - عند التكوين ..مازاد على نسبة80% يعد أصولا ضريبية مؤجلة تمثل فروق ضريبية مدينة موجبة .1/2/2 – عند الاستخدام ..تنعكس هذهذ الفروق ممثلة فروق ضريبية مدينة سالبة .2- الخسائرالمرحلة للأمام :2/1- عند النشأة .. فى سنة حدوث الخسارة تنشأ فروق ضريبية مؤجلة مدينة .2/2- عند الانعكاس . فى السنوات التالية يتم تسويتها تدريجيا .3- اقساط التأمين الاجتماعى ( الجزء غير المسدد ) :3/1- عند النشأة .. يتم اجراء قيد استحقاق محاسبى بقيمة ما يخص العام يرد منها بالأقرار الجزء غير النقدى ممثلا فروق ضريبية مؤقته مدينة موجبة .3/2- عند الانعكاس والسداد .. تنشأ فروق ضريبية مؤقته مدينة سالبة .4- الديون المعدومة المحصلة (لغير البنوك وشركات التأمين):4/1- التى لم يسبق اعتمادها ضريبيا ..ينشأ عن عدم اعتمادها فروق ضريبية مؤجلة مدينة موجبة .4/2- عند تحصيلها.. يتم انعكاسها وتنشأ فروق ضريبية مدينة سالبة .
نوع الفروق أمثلة تطبيقية ايضاحية بنود لاينشأ عنها فروق ضريبية ولا تنعكس فى الاقرار الضريبيى لاتفاق المعالجة المحاسبية و الضريبية معا .1- التبرعات المدفوعة للحكومة .. تخصم بالكامل حتى فى حالة تحقق خسائر.2- المخصصات التى تكونها شركات التأمين ..تخصم بنسبة100% .3- المبالغ المدفوعة كتوزيعات ارباح وتشمل : - حصة العاملين فى الارباح . - مكافأة اعضاء مجالس الادارة . - مقابل حضور الجمعية العممومية للمساهمين .4- عوائد ودائع الاشخاص الاعتبارية لدى البنوك .5- العمولة والسمسرة التى يحصل عليها شخص اعتبارى مقيم سواء كانت متصلة او غير متصلة بالنشاط .6- فروق العملة المدينة او الدائنة (مادة70 لائحة) .7- اخضاع ايرادات الثروة العقارية لضريبة ارباح الاشخاص الاعتبارية مع السماح بخصم ضريبتها ضمن التكاليف .8- الاعانات / التعويضات / الخصم المكتسب .9- الديون المعدومة المحصلة التى سبق اعتمادها كتكلفة ضريبية .10- أخضاع التوزيعات المحققة فى الخارج لشحص اعتبارى مقيم فى مصر .11- خصم الضريبة الاجنبية من الضريبة على أرباح الشخص الاعتبارى
ثانيا : أثر تفعيل أحكام القانون91 لســ20005 والمعايير المحاسبية على التركيبة الهيكلية للضرائب المؤجلة من المعلوم أن الضرائب المؤجلة تنشأ نتيجة أختلاف متطلبات التشريع الضريبى من ناحية ومعايير المحاسبة من ناحية أخرى . ونتيجة أختلاف الفلسفة القائم عليها القانون91 لســــ2005 عن القانون157 لســـ81 وخاصة فيما يتعلق بحيادية الضريبة وأولوية الهدف المالى للضريبة فمن الطبيعى أن التركيبة الهيكلية للضرائب المؤجله سوف يحدث بها تغير .
وهناك أحتمالين للتغيرات الناتجة فى الضرائب المؤجله
الأحتمال الأول أن تكون الدرجة الغالبة لتحقق الفروق الضريبية المؤجله الموجبة عن السالبة :- مما يؤدى الى :1- زيادة الربح الخاضع للضريبة .2- زيادة مصروف الضريبة .3- أنخفاض صافى الدخل المحاسبى بعد الضريبة .4- أنخفاض معدل العائد على السهم لأنخفاض الأرباح القابله للتوزيع .5- أنخفاض السيوله .6- التأثير بالسلب على التدفقات النقدية .
الأحتمال الثانى أن تكون الدرجة الغالبة لتحقق الفروق الضريبية المؤجله السالبة عن الموجبة :- مما يؤدى الى :1- خفض لربح الخاضع للضريبة .2- خفض مصروف الضريبة .3- زيادة صافى الدخل المحاسبى بعد الضريبة .4- زيادة معدل العائد على السهم لأنخفاض الأرباح القابله للتوزيع .5- زيادة السيوله .6- التأثير بالأيجاب على التدفقات النقدية .
ثالثا : أثر التغير فى التركيبة الهيكلية على الأفصاح المحاسبى من المعلوم أنه كلما أدت نصوص التشريع الضريبى الى تعاظم قيمة وحجم الفروق الضريبية ومن ثم الضرائب المؤجله سواء كانت مدينه ( أصول ) أو دائنة ( ألتزامات ) أدى هذا الى زيادة عبء الأفصاح المحاسبى بالقوائم المالية للشركات والعكس صحيح حيث ينخفض هذا العبء فى حالة أنخفاض قيمة وحجم الضرائب المؤجلة الناشئة ومن ثم المنعكسة مما يعنى أن المشرع الضريبى يمكنه التأتثير سالبا أو أيجابا على أعباء الأفصاح المحاسبى بالقوائم المالية .
رابعا : أثر التغير فى التركيبة الهيكلية للضرائب المؤجلة على الأعباء الدفترية للممولين
من المعلوم أن هناك علاقة طرديه بين قيمة وحجم الضرائب المؤجلة الناشئة والمنعكسة وبين الأعباء الدفترية الملقاة على عاتق الممولين بمعنى أنه كلما زادت الفروق الضريبية المؤقته وما تتطلبة من متابعة لنشأتها وأنعكاسها على مدار عدة سنوات يزداد بالتبعية حجم الدفاتر والسجلات الأحصائية الموازية للدفاتر الرسمية والتى يتعين أمساكها لأغراض هذا التتبع للأغراض الضريبية والتى بدونها لا يمكن أعداد الأقرار الضريبى أو أعتمادة من قبل مراقب الحسابات أو الفاحص الضريبى .
