اشرح - ماهو موقف التشريع الضريبى المصرى من مبدأ فرض الضريبة على الأراضى الفضاء ؟ وماهو موقف القضاء المصرى مؤخرا بشأن مبدأ دستورية فرض هذه الضرائب ؟

تم الغاء قانون ضريبة الارض الفضاء 

المحكمة الدستورية العليا المصرية

قضية رقم5 لسنة10 قضائية المحكمة الدستورية العليا "دستورية"

مبادئ الحكم:  دعوى دستورية - ضرائب - ملكية - وظيفة اجتماعية

نص الحكمباسم الشعب

المحكمة الدستورية العليا

بالجلسة العلنية المنعقدة يوم19 يونيه سنة1993 م

برئاسة السيد المستشار الدكتور/ محمد إبراهيم أبو العينين

رئيس الجلسة

والسادة المستشارين/ عبد الرحمن نصير وسامي فرج يوسف والدكتور عبد المجيد فياض ومحمد علي سيف الدين وعدلي محمود منصور ومحمد عبد القادر عبد الله

أعضاء

 وحضور السيد المستشار/ محمد خيري طه عبد المطلب

رئيس هيئة المفوضين

وحضور السيد/ رأفت محمد عبد الواحد

أمين السر

أصدرت الحكم الآتي

في القضية المقيدة بجدول المحكمة الدستورية العليا برقم5 لسنة10 قضائية "دستورية".

الإجراءات

بتاريخ13 من يناير سنة1988 ورد إلى قلم كتاب المحكمة الحكم الصادر من المحكمة الإدارية العليا بجلسة7 نوفمبر سنة1987 في الطعن رقم908 لسنة32 قضائية، قاضيا بوقف نظر هذا الطعن وإحالة الأوراق بغير رسوم إلى المحكمة الدستورية العليا للفصل في دستورية نص الفقرة الأولى من المادة3 مكررا وكذلك نص المادة3 مكررا (2) من القانون رقم107 لسنة1976 بإنشاء صندوق تمويل مشروعات الإسكان الاقتصادي المعدل بالقانون رقم34 لسنة1978.

قدمت هيئة قضايا الدولة مذكرة، طلبت فيها الحكم برفض الدعوى.

وبعد تحضير الدعوى، أودعت هيئة المفوضين تقريرا برأيها.

ونظرت الدعوى على النحو المبين بمحضر الجلسة، وقررت المحكمة إصدار الحكم فيها بجلسة اليوم.

المحكمة

بعد الاطلاع على الأوراق، والمداولة.

حيث إن الوقائع - على ما يبين من حكم الإحالة وسائر الأوراق - تتحصل في أن المدعي كان قد أقام أمام محكمة القضاء الإداري الدعوى رقم4957 لسنة36 قضائية طالبا الحكم بإلغاء القرار الصادر في17 يونيو سنة1982 من لجنة المراجعة عن شياخة الحوتية بمأمورية الضرائب العقارية بالدقي محافظة الجيزة، والمتضمن تحديد الضريبة السنوية على الأرض الفضاء التي يملكها بواقع265.363 جنيه اعتبارا من سنة1980 بالإضافة إلى غرامة قدرها816.90 جنيه. وإذ قضت محكمة القضاء الإداري برفض دعواه، فقد طعن في هذا الحكم بالطعن رقم98 لسنة32 قضائية أمام المحكمة الإدارية العليا، التي تراءى لها بحكمها الصادر بجلسة7 نوفمبر سنة1987 عدم دستورية نص الفقرة الأولى من المادة3 مكررا، والمادة3 مكررا (2) المضافتين للقانون رقم107 لسنة1976 بالقانون رقم34 لسنة1978، على سند من أن خضوع الأرض الفضاء التي لا تغل دخلا لضريبة سنوية مستمرة بواقع2% من قيمتها، وزيادة هذه القيمة بمقدار7% سنويا حتى نهاية السنة السابقة مباشرة على استحقاق الضريبة، يؤدي بالضرورة إلى أن تستغرق الضريبة قيمة الأرض الفضاء ذاتها في وقت غير بعيد، وهو ما يعني في الحقيقة مصادرتها بالمخالفة للمادة36 من الدستور، ويقع مخالفا كذلك للمادة38 من الدستور التي تقيم النظام الضريبي على أساس العدالة الاجتماعية، فقضت بإحالتها إلى هذه المحكمة للفصل في دستورية النصين سالفي الذكر.

وحيث إن البين من تقصي التنظيم التشريعي للضريبة على الأرض الفضاء أن المشرع أخضع الأراضي الفضاء المستغلة والمستعملة للضريبة على العقارات المبنية منذ فترة طويلة، وكانت المادة الأولى من القانون رقم56 لسنة1954 تسوي في حكم الخضوع للضريبة بين العقارات المبنية والأراضي الفضاء المستغلة أو المستعملة. أما الأراضي الفضاء غير المستغلة أو المستعملة والتي لا تدر دخلا فلم تكن تخضع لأية ضريبة حتى أصدر المشرع القانون رقم34 لسنة1978 معدلا بعض أحكام القانون رقم107 لسنة1976 بإنشاء صندوق تمويل مشروعات الإسكان الاقتصادي ومضيفا إليه بعض النصوص من بينها المادة3 مكررا التي تنص فقرتها الأولى على أن "تفرض على الأراضي الفضاء الواقعة داخل نطاق المدن في المناطق المتصلة بالمرافق العامة الأساسية من مياه ومجار وكهرباء، والتي لا تخضع للضريبة على العقارات المبنية أو الضريبة على الأطيان الزراعية، ضريبة سنوية مقدارها2% من قيمة الأرض الفضاء" والمادة3 مكررا (2) التي تنص على أن "يتم تحديد قيمة الأرض الفضاء الخاضعة لأحكام هذا القانون على أساس القيمة الواردة بالعقود المسجلة، وإذا لم توجد عقود مسجلة، فيتم تحديد هذه القيمة على أساس تقدير مصلحة الضرائب لعناصر التركة إذا كان من بين عناصرها أرض فضاء، وذلك ما لم تنقض على التسجيل أو التقدير خمس سنوات على استحقاق الضريبة المنصوص عليها في هذا القانون، على أن تزاد قيمة الأرض بواقع7% سنويا من أول السنة التالية لتاريخ التسجيل أو التقدير حتى نهاية السنة السابقة مباشرة على استحقاق الضريبة، وفي الحالات التي لا تسري عليها أحكام الفقرة السابقة يكون تقدير قيمة الأرض الفضاء وفقا لثمن المثل في عام1974 مع زيادة سنوية مقدارها7% منذ ذلك التاريخ حتى نهاية السنة السابقة مباشرة على استحقاق الضريبة". وتضمنت باقي النصوص المضافة الأحكام الأخرى المتعلقة بهذه الضريبة سواء فيما يتعلق بحصر الأراضي الخاضعة لها، وموعد وضمانات أدائها، وأيلولة حصيلتها إلى صندوق تمويل مشروعات الإسكان الاقتصادي، وأحوال وقف استحقاقها. وبتاريخ15 مارس سنة1984 نشر بالجريدة الرسمية القانون رقم13 لسنة1984 مستبدلا بنص المادتين3 مكررا2 نصين جديدين، وإن كان الثابت أن النص الجديد للمادة3 مكررا قد ورد بذات ألفاظ وعبارات وأحكام النص السابق إذ ينحصر ما طرأ على النص الجديد في إيراده كلمة "بجميع" قبل عبارة "المرافق العامة الأساسية من مياه ومجار وكهرباء"، لمجرد تأكيد أمر ثابت من قبل في ظل العمل بالنص السابق وهو اشتراط اتصال المنطقة الكائنة بها الأرض الفضاء الخاضعة للضريبة بالمرافق العامة الأساسية الثلاثة المشار إليها، ومن ثم فلا يتسنى - والحالة هذه - اعتبار نصي الفقرة الأولى من المادة3 مكررا سالفة البيان مغايرا في حكمه لما كان عليه قبل تعديلها بالقانون رقم13 لسنة1984 المشار إليه. وبالتالي فإن الدعوى الدستورية الماثلة تنبسط لتشمل الطعن بعدم دستورية الفقرة الأولى من المادة3 مكررا قبل وبعد تعديلها بالقانون رقم13 لسنة1984.

وحيث إنه يستفاد من التنظيم التشريعي سالف البيان أن الضريبة على الأرض الفضاء ضريبة مباشرة على رأس مال لا يغل دخلا، يتمثل في الأرض الفضاء الواقعة داخل نطاق المدن في المناطق المتصلة بالمرافق العامة الأساسية من مياه ومجار وكهرباء والتي لا تخضع لأي من الضريبة على العقارات المبنية أو الضريبة على الأطيان الزراعية، وأنها ضريبة دورية متجددة تستحق سنويا طالما لم تتغير طبيعتها بالبناء عليها أو بزراعتها فتخضع بذلك لضريبة أخرى. كما يبين كذلك من التنظيم التشريعي سالف البيان، أن وعاء الضريبة على الأرض الفضاء لا يقتصر على القيمة الأصلية للأرض الفضاء حسبما وردت في عقد شرائها المشهر أو في تقدير مصلحة الضرائب لها ضمن عناصر التركة أو وفقا لثمن مثلها في سنة1974 حسب الأحوال، وإنما يشمل الوعاء زيادة افترض المشرع تحققها في قيمة هذه الأرض قدرها بنسبة7% سنويا حتى نهاية السنة السابقة مباشرة على استحقاق الضريبة. وهذه الزيادة المفترضة تسري على جميع الأراضي الخاضعة للضريبة بغض النظر عن مساحتها أو موقعها أو صقعها. وان الضريبة لا يقتصر فرضها على الأرض الفضاء التي توافرت لها شروط الخضوع للضريبة عند العمل بالقانون الذي فرضها، وإنما تسري أيضا على الأرض الفضاء التي توافرت لها تلك الشروط بعد العمل بذلك القانون اعتبارا من أول يناير التالي لانقضاء سنة على تاريخ خضوعها لأحكامه. هذا فضلا عن أن الزيادة السنوية التي افترضها المشرع في قيمة الأرض الفضاء تؤدي إلى زيادة وعاء الضريبة مما يفضي بدوره إلى ارتفاع قيمة الضريبة السنوية المستحقة، وأن الضريبة المشار إليها تسري على الأرض الفضاء أيا كانت مساحتها ولو كانت ملكيتها شائعة بين عدة ملاك.

وحيث إن الفقرة الأولى من المادة3 مكررا بفرضها ضريبة سنوية على الأرض الفضاء بواقع2% من قيمتها، والمادة3 مكررا(2) بوضعها ضوابط تحديد تلك القيمة باعتبارها وعاء للضريبة، فإنه لا يتسنى - في مقام الفصل في الدستورية - أن ينفك أحد النصين عن الآخر، وهو ما حدا بمحكمة الموضوع إلى إحالة الأوراق إلى المحكمة الدستورية، للفصل في دستورية النصين معا.

وحيث إن الأصل في الضريبة أنها فريضة مالية تقتضيها الدولة جبرا بما لها من سيادة، وقد ارتبط فرض الضرائب من الناحية التاريخية بوجود المجالس التشريعية لما ينطوي عليه من تحميل المكلفين بها أعباء مالية تقتطع من ثرواتهم مما يتعين معه تقريرها بموازين دقيقة ولضرورة تقتضيها، لذلك نص الدستور- في المادة119 - على أن "إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاءها لا يكون إلا بقانون، ولا يعفى أحد من أدائها إلا في الأحوال المبينة في القانون"؛ وكان فرض الضريبة يقع مخالفا للدستور كلما كان معدلها وأحوال فرضها وتحديد وعائها مناقضا للأسس الموضوعية التي ينبغي أن تقوم عليها، مجاوزا للأغراض المقصودة منها ولو كان الغرض من فرضها زيادة موارد الدولة لمقابلة مصلحة مشروعة.

وحيث إن الدستور قد حرص في مادته الرابعة والثلاثين على النص على صون الملكية الخاصة والمتمثلة - وفقا لمادته الثانية والثلاثين - في رأس المال غير المستغل، فكفل عدم المساس بها إلا على سبيل الاستثناء وفي الحدود وبالقيود التي أوردها، باعتبار أنها - في الأصل - ثمرة مترتبة على الجهد الخاص الذي بذله الفرد، وبوصفها حافزا له على الانطلاق والتقدم، فيختص دون غيره بالأموال التي يملكها وتهيئتها للانتفاع المفيد بما لتعود إليه ثمارها. هذا بالإضافة إلى أن الأموال التي يرد عليها حق الملكية تعد من مصادر الثروة القومية التي لا يجوز التفريط فيها. وإذ كانت الملكية في إطار النظم الوضعية الحديثة - لم تعد حقا مطلقا يستعصي على التنظيم التشريعي، فقد غدا سائغا تحميلها بالقيود التي تقتضيها وظيفتها الاجتماعية التي يتحدد نطاقها ومرماها بمراعاة الموازنة التي يجريها المشرع - في ضوء أحكام الدستور- بين المصلحة الخاصة للمالك والصالح العام للمجتمع، ذلك أن القيود التي تفرضها الوظيفة الاجتماعية على حق الملكية للحد من إطلاقه، لا تعتبر مقصودة لذاتها وإنما غايتها تحقيق الخير المشترك للفرد والجماعة. متى كان ذلك فإنه وإن صح أن تتخذ الضريبة وسيلة لتوزيع أعباء النفقات العامة على المواطنين وفقا للأسس عادلة، إلا أنه لا يجوز أن تفرض الضريبة ويحدد وعاؤها بما يؤدي إلى زوال رأس المال المفروضة عليه كلية أو الانتقاص منه بدرجة جسيمة، فما لذلك الغرض شرعت الضريبة، وما قصد الدستور أن تؤدي في نهاية مطافها إلى أن يفقد المواطن رأس المال المحمل بعبئها ليؤول تنفيذها في النهاية إلى فقدان وعائها أو الانتقاص الجسيم منه. ومن أجل ذلك كان الدخل - باعتباره من طبيعة متجددة ودورية - هو الذي يشكل - على اختلاف مصادره - الوعاء الأساسي الرئيسي للضريبة، إذ هو التعبير الرئيس عن المقدرة التكليفية للممول، بينما يشكل رأس المال وعاء تكميليا للضرائب لا يلجأ المشرع إلى فرض الضريبة عليه إلا استثناء ولمرة واحدة أو لفترة محددة بحيث لا تؤدي الضريبة بوعائها كليا أو تمتص جانبا جسيما منه. وقد يرى المشرع أحيانا فرض ضريبة على رأس مال يغل دخلا ويراعي أن يتم الوفاء بهذه الضريبة من دخل رأس المال الخاضع للضريبة. أما فرض ضريبة على رأس مال لا يغل دخلا وبطريقة دورية متجددة، ولفترة غير محددة مع زيادة تحكمية مفترضة في قيمة الضريبة السنوية المستحقة عليه، فإنه ينطوي على عدوان على الملكية بالمخالفة لنص المادة34 من الدستور، كما يناقض مفهوم العدالة الاجتماعية الذي نصت المادة38 من الدستور على قيام النظام الضريبي على أساسه وهو ما يوجب القضاء بعدم دستورية النصين المطعون عليهما.

وحيث إنه بالنسبة لباقي أحكام التنظيم التشريعي لضريبة الأرض الفضاء، فإنها إذ ترتبط ارتباطا وثيقا لا يقبل التجزئة بالنصين المطعون عليهما في الدعوى الماثلة ومن ثم يترتب لزوما القضاء بعدم دستوريتهما سقوط الأحكام المشار إليها، ذلك أن الفقرة الثانية من المادة3 مكررا تحدد الجهات التي لا تخضع الأراضي الفضاء المملوكة لها لهذه الضريبة. وتنظم المادة3 مكررا(3) مواعيد أداء تلك الضريبة. وتبين المادة3 مكررا(2) كيفية حصر الأراضي الخاضعة للضريبة، وتحظر المادة3 مكررا(4) صرف تراخيص البناء أو البناء أو إقامة مبان على هذه الأراضي أو شهر التصرفات التي تتناولها إلا بعد تقديم ما يفيد سداد الضريبة. وتقضى المادة3 مكررا(5) بوقف استحقاق الضريبة متى تم البناء على الأرض أو شغل وربط بالضريبة على العقارات المبنية أو خضعت للضريبة على الأرض الزراعية، كما ينص البند (4) من المادة36 من قانون الإدارة المحلية الصادر بالقانون رقم43 لسنة1979 والمعدل بالقانون رقم50 لسنة1981 على أن تكون حصيلة هذه الضريبة موردا من موارد الحساب الخاص بتمويل مشروعات الإسكان الاقتصادي والذي ينشأ بكل محافظة، ومن ثم تسقط النصوص سالفة الذكر ترتيبها على القضاء بعدم دستورية النصين المطعون عليهما في الدعوى الراهنة.

فلهذه الأسباب

حكمت المحكمة:

أولا: بعدم دستورية نص الفقرة الأولى من المادة3 مكررا والمادة3 مكررا(2) من القانون رقم107 لسنة1976 بإنشاء صندوق تمويل مشروعات الإسكان الاقتصادي المعدل بالقانونين رقمي34 لسنة1978 و13 لسنة1984.

ثانيا: بسقوط أحكام الفقرة الثانية من المادة3 مكررا والمادة3 مكررا(1) والمادة3 مكررا(3) والمادة3 مكررا(4) والمادة3 مكررا(5) والبند (4) من المادة36 من قانون الإدارة المحلية الصادر بالقانون رقم43 لسنة1979 والمعدل بالقانون رقم50 لسنة1981.