السلام عليكم ما هي مختلف المشاكل الناجمة عن الاعتراف بالايراد في المحاسبة؟

المشاكل الناجمة من الاعتراف بالإيراد

1. يقصد بكلمة الاعتراف Recognition, العملية إلتى بموجبها يتم التسجيل أو إدخال بند ما في الحسابات والقوائم المالية لمنشأة ما. ويتضمن الاعتراف وصف البند بالكلمات والأرقام مع إدخال المبلغ بالإجمالي في القوائم المالية. أما بالنسبة للأصول والالتزامات, فالاعتراف لا يتضمن فقط تسجيل الاقتناء أو الاستحقاق للبند المعني, وإنما أيضاً التغيرات اللاحقة عليه, .  والاعتراف يختلف عن التحقق. فالتحقق Realization يعني بعملية تحويل الموارد والحقوق غير النقدية إلى نقدية, 2. طبقاً لمبدأ الاعتراف بالإيراد Revenue Recognition Principle, فأنه يتم الاعتراف بالإيراد عندما: (أ) يتحقق أو يكون قابلاً للتحقق, أو(ب) عند اكتسابه. وتتحقق الإيرادات عند مبادلة السلع والخدمات بنقدية أو مطالبات بنقدية (ذمم مدينة). وتكون الإيرادات قابلة للتحقق عندما تكون الأصول المستلمة في عملية التبادل جاهزة للتحويل إلى مبالغ محددة من النقدية أو المطالبات بنقدية وهي: (أ) الإيرادات من بيع البضاعة, ويعترف بها بتاريخ البيع؛ والذي عادة ما يكون تاريخ تسليم البضاعة للعميل, (ب) الإيرادات من تقديم الخدمات, ويعترف بها عندما تكون الخدمات قد قدمت ويمكن إرسال فواتير للعميل بها, (ج) الإيرادات من السماح للآخرين باستخدام أصول المنشأة؛ كالفائدة, والإيجار, ومقابل حقوق الملكية الفكرية. ويعترف بهذه الإيرادات مع مرور الزمن أو مع استخدام الأصول, (د) الإيرادات من التخلص من الأصول عدا البضاعة, ويعترف بها بتاريخ البيع أو المبادلة. ويركز هذا الملخص على البندين (أ) و (ب) أعلاه من عمليات الإيرادات وحسب الترتيب التالي: 

(أ) الاعتراف بالإيراد بتاريخ البيع ( تاريخ التسليم), وتمثل القاعدة العامة, (ب) الاعتراف بالإيراد قبل تاريخ التسليم, وتشمل: قبل الإنتاج, وخلال الإنتاج, وبانتهاء الإنتاج, (ج) بعد التسليم, وتشمل: عند قبض النقدية, وبعد استرداد التكلفة, (د) عمليات البيع الخاصة, وتشمل بضاعة الأمانة.وهنالك ثلاثة مشاكل مرتبطة بالاعتراف بالإيراد عند نقطة البيع, وهي:  أ) البيع مع ضمان إعادة الشراء, (ب) البيع مع حق الإرجاع, (ج) تحميل تجار الجملة وتكديس قنوات التوزيع.2.أ.1 لا تعتبر عملية بيع بضاعة في فترة مالية معينة والاتفاق على إعادة شرائها في الفترة المالية التالية, عملية بيع. ففي هذه الحالة, ورغم أن  ملكية البضاعة قد انتقلت من البائع إلى المشترى فأن المبدأ الاقتصادي للعملية ما زال يلزم البائع بالمخاطر المتعلقة بالبضاعة, حيث أن اتفاقية البيع في هذه الحالة تنص على أن البائع يتعهد بإعادة شراء البضاعة من المشتري وبسعر محدد يتضمن جميع تكاليف البضاعة وتكاليف الاحتفاظ بها في مخازن المشتري. وعليه, يجب أن تظهر البضاعة والالتزام المتعلق بها في دفاتر البائع (أي لا توجد عملية بيع). وتسعى المنشآت إلى مثل هذا الوضع لتمويل شراء بضاعة دون عرض البضاعة أو الالتزام المتعلق بها في الميزانية. وتسمى مثل هذه الحالة باتفاقيات تمويل البضاعة Parking Transactions.  تقوم الشركة الصديقة هنا باستخدام البضاعة كضمان لاقتراض أموال, وتستخدم المحصّل من عملية الاقتراض لدفع ثمن البضاعة . ومن ثم تقوم الشركة مستقبلاً بإعادة شراء البضاعة من الشركة الصديقة. وتستخدم الشركة الصديقة المبلغ المدفوع من قبل الشركة البائعة لها لسداد المبلغ المقترض. أن جوهر هذه العملية هو أن الشركة تمول بضاعتها-مع احتفاظها بمخاطر الملكية- بالرغم من انتقال الملكية صورياً للشركة الصديقة. وتستفيد الشركة من أنها استبعدت التزاماً من ميزانيتها, وتمكنت من التلاعب برقم الربح. أما الشركة الصديقة فأن مثل هذه العملية قد يحل مشكلة LIFO Liquidation.2.أ.2 تواجه بعض الشركات نسبة عالية من المردودات, وبالتالي تضطر إلى تأخير الاعتراف بالإيراد ( المبيعات) حتى تنتهي تقريباً فترة السماح برد البضاعة. ومن الأمثلة على هذا النوع من الشركات: دور النشر, وشركات الأطعمة , وشركات الأشرطة والتسجيلات, وبعض مصنعي الألعاب والأدوات الرياضية. وتتم المردودات في مثل هذه الشركات إما بموجب عقد البيع, أو كواقع عملي؛ كما في اتفاقيات البيع المضمون أو بضاعة الأمانة. وهنالك ثلاثة طرق بديلة للاعتراف بالإيراد في مثل هذه الأوضاع: (أ) عدم تسجيل عملية البيع ألا بعد استنفاذ فترة السماح بالرد, (ب) تسجيل عملية البيع مع تخفيضها بالمردودات المستقبلية المقدرة, (ج) تسجيل المبيعات, والمحاسبة عن المردودات عند حدوثها. و المبادئ المحاسبية تنص على أن الاعتراف بإيراد المبيعات فقط عند نقطة البيع عندما تتحقق شروط ستة : (1) سعر البائع للمشتري ثابت بشكل جوهري أو قابل للتحديد بتاريخ البيع, (2) قيام المشتري بدفع السعر للبائع, أو ألتزمه بدفع السعر للبائع, (3) لن يتغير التزام المشتري للبائع في حالة السرقة أو التلف المادي للبضاعة, (4) للمشتري شخصية إعتبارية منفصلة عن تلك التي للبائع, (5) ليس على البائع التزامات بأداء مستقبلي للمساعدة بشكل مباشر في إعادة بيع المنتج من قبل المشتري,(6) يمكن تقدير المردودات المستقبلية بدرجة مناسبة وبالتالي, إذا لم تتحقق الشروط الستة السابقة, فأنه يجب عدم الاعتراف بإيراد المبيعات أو تكلفة البضاعة المباعة في تاريخ البيع, وإنما يتم الاعتراف بهما بعد انتهاء فترة السماح بالرد أو عندما تتحقق الشروط الستة السابقة, 2.أ.3 تسجل بعض الشركات الإيرادات بتاريخ التسليم مع عدم وجود ضمان لإعادة الشراء أو الحق في إرجاع البضاعة. ورغم أن هذه الشركات تبدو وكأنها تتبع المبادئ المحاسبية, إلا أنها في الواقع تعترف بالإيرادات والأرباح قبل تاريخها. فمثلاً, تستخدم شركات التبغ أساليب توزيع تعرف باسم "التحميل Trade loading. وتهدف هذه الشركات من وراء ذلك إلى إظهار مبيعات وأرباح وحصة سوقية غير موجودة فعلاً. فالشركة تغري تجار الجملة بشراء اكثر مما يستطيعون بيعه خلال الفترة. وبالتالي فأن شركات التبغ تضخم أرباحها التشغيلية من خلال الاعتراف بأرباح فترات مالية قادمة. أما في شركات البرمجيات الحاسبية, فتسمى نفس العملية السابقة "قنوات التوزيع" Channel stuffing. فمثلاً, عندما تريد شركة برمجيات إظهار نتائج أعمالها لتبدو افضل من الواقع, فأنها تمنح موزعيها خصماً كبيراً لشراء اكثر مما يريدون, وتقوم بالاعتراف بالمبيعات عند مغادرة البضاعة ميناء التحميل. وبالنظر إلى مثل هذه العمليات, نجد أنها في الواقع قرارات وأفعال متعلقة بسياسات إدارية وتسويقية تهدف إلى تضخيم المبيعات وتشوه النتائج التشغيلية. وبما أنه لا يمكن إجراء تسوية لتعديل اثر مثل هذه العمليات على القوائم المالية, فأنه يجب عدم تشجيعها, وعلى المدراء إدراك الناحية الأخلاقية المتعلقة بخطر تضليل البيئة المالية من خلال الدخول بمثل هذه العمليات لتحسين القوائم المالية.3. في ظروف معينة يتم الاعتراف بالإيراد قبل التسليم, ومن أكثر الأمثلة شيوعاً هو حالة عقود الإنجاز طويلة الأجل؛ كمشاريع تعبيد الطرق, وتصنيع الطائرات والأسلحة. وطبقاً لهذه الاتفاقيات, فان البائع (المقاول) يطالب المشتري بالثمن على أقساط في فترات زمنية مختلفة تعكس ما تم إنجازه, وعندما يتضمن المشروع وحدات مستقلة كمجموعات من المباني أو كيلومترات من الطريق، فان الملكية تنتقل والمطالبة بالثمن تتم عند الانتهاء من كل مرحلة من المراحل؛ كإنجاز بناء كل مبنى أو إنجاز شق كل 10 كيلومترات من الطريق. وعليه فان السجلات المحاسبية يجب أن تعرض ذلك من خلال تسجيل المبيعات عند تسليم المراحل. وهناك طريقتان مختلفتان تماماً للمحاسبة عن عقود الإنجاز طويلة الأجل هما: (أ) طريقة النسبة المئوية للإنجاز Percent -of-Completion و (ب) طريقة العقد المنجز Complete Contract.3.أ تعترف طريقة النسبة المئوية للإنجاز بالإيرادات والتكاليف ومجمل الربح للفترة بالاستناد إلى التقدم في عملية الإنجاز (البناء) أي النسبة المئوية المنجزة، ويتم تجميع تكاليف البناء بالإضافة إلى مجمل الربح المكتسب حتى تاريخه في حساب المخزون(بناء تحت الإنجاز) ويتم تجميع الفواتير المرتبطة بالعمل المنجز في حساب مقابل لحساب المخزون (مطالبات البناء تحت الإنجاز). ولتطبيق هذه الطريقة لا بد من وجود أساس أو معيار لقياس الإنجاز أو التقدم نحو الإنجاز عند تواريخ زمنية محددة.3.أ.1هنالك عدة طرق في الحياة العملية لتحديد مدى التقدم نحو الإنجاز، واكثر هذه الطرق شيوعا هي طريقة نسبة التكلفة إلى التكلفة، وطريقة الجهود المبذولة، وطريقة وحدات العمل المنجزة. وتهدف هذه الطرق ألي قياس مدى التقدم نحوالإنجاز بالتكاليف، أو الوحدات، أو القيمة المضافة. ويتم تحديد المقاييس المتعددة ومن ثم تصنيفها إلى مقاييس مدخلات ومقاييس مخرجات. حيث تعّبر مقاييس المدخلات (التكلفة المستحقة، الساعات التي عملها العمال) عن الجهود المبذولة في العقد، أما مقاييس المخرجات (عدد الأطنان المنتجة،عدد الطوابق المشيدة من المبنى، عدد الكيلو مترات المعبدة من الطريق) فتعّبر عن النتائج. وتعتبر طريقة التكلفة إلى التكلفة من اشهر طرق القياس المستخدمة لتحديد التقدم نحو الإنجاز. ففي ظل طريقة التكلفة إلى التكلفة, يتم تحديد مدى التقدم نحو الإنجاز(نسبة الإنجاز) من خلال قسمة التكاليف المستحقة حتى تاريخه على أحدث تقدير لإجمالي تكاليف تنفيذ العقد. ولتحديد الإيرادات أو مجمل الربح الذي يجب الاعتراف به حتى تاريخه, يتم ضرب النسبة المنجزة في إجمالي الإيرادات المقدرة (أو مجمل الربح ). ولإيجاد مبالغ الإيرادات ( أو مجمل الربح) المعترف بها للفترة الحالية, يتم طرح إجمالي الإيرادات (أو مجمل الربح) المعترف بها في الفترات السابقة من الإيرادات ( أو مجمل الربح) المعترف بها حتى تاريخه. وخلال عملية إنجاز العقد وطبقا لطريقة التكلفة إلى التكلفة يتم تسجيل القيود الفردية التالية عن حدوث العمليات المالية المتعلقة بالعقد. والتالي قيود تلخيصية لتلك القيود الفردية. فلتسجيل تكلفة الإنجاز (البناء) يتم جعل حساب بناء تحت الإنجاز مدينا بالمواد, والنقدية، والالتزامات, وغيرها من النفقات المرتبطة بالعقد, ويجعل الحساب المعني دائنا بالمبلغ (مواد خام، نقدية، ذمم دائنة، وغيرها). ولإثبات إرسال فواتير للمطالبة بثمن الجزء المنجز يجعل حساب ذمم مدينة مبيناً وحساب مطالبات البناء تحت الإنجاز دائنا بالمبلغ. ولإثبات استلام نقدية من المشتري, يجعل حساب النقدية مدينا وحساب الذمم المدينة دائن. ولإثبات الاعتراف بالإيراد ومجمل الربح حتى تاريخه، يجعل حساب بناء تحت الإنجاز مدينا بمجمل الربح وحساب مصاريف البناء مدينا بالتكلفة الفعلية للعمل المنجز حتى تاريخه, وحساب إيرادات عقود طويلة الأجل دائنا بالمجموع (لاحظ أن حساب مصاريف البناء يشبه حساب تكلفة البضاعة المباعة في شركة صناعية). وعند إنجاز العقد يتم إثبات القيد التالي: يجعل حساب مطالبات بناء تحت الإنجاز مدينا وحساب بناء تحت الإنجاز دائنا بسعر العقد .أما فيما يتعلق بالعرض المالي المرتبط بالعقد فان القوائم المالية تتضمن الإيراد من العقود طويلة الأجل ضمن قائمة الدخل وبمبلغ مساوٍ للمبلغ المعترف به كإيراد ضمن تلك الفترة المالية، كذلك تتضمن قائمة الدخل تكاليف (مصاريف) البناء ومجمل الربح الناتج عنهما. أما الميزانية فتتضمن ضمن الأصول المتداولة وضمن الذمم المدينة المبلغ غير المحصل من المطالبات المرسلة خلال ذلك العام. كذلك يتضمن المخزون السلعي بندان معروضين بشكل مستقل هما: رصيد حساب بناء تحت الإنجاز وبمبلغ مساوي للإيراد المعترف به خلال تلك الفترة مطروحا منه رصيد مطالبات بناء تحت الإنجاز لتلك الفترة, وذلك للتوصل إلى بند التكاليف والأرباح المعترف بها علاوة على مبلغ المطالبات للبناء تحت الإنجاز. وتجدر ملاحظة انه خلال عمر العقد, وإذا كان الفرق ما بين البناء تحت الإنجاز وحساب مطالبات البناء تحت الإنجاز مدينا (أي أن رصيد البناء تحت الإنجاز اكبر من المطالبات ) فان المبلغ يعرض ضمن الأصول المتداولة، أما إذا كان دائنا (أي أن رصيد المطالبات اكبر من رصيد البناء تحت الإنجاز) فأن المبلغ يعرض ضمن الالتزامات المتداولة.3.ب في ظل طريقة العقد المنجز يتم الاعتراف بالإيراد ومجمل الربح فقط عند البيع والتي تتمثل في نقطة إنجاز العقد. أما بالنسبة لتكاليف العقود طويلة الأجل تحت الإنجاز والمطالبات خلال الفترة فيتم تجميعها ولكن بدون تحميلات لفترات زمنية لحسابات قائمة الدخل بالإيرادات أو التكاليف أو مجمل الربح. أن الميزة الرئيسة لهذه الطريقة هي أنها لا تعتمد على تقديرات للعمل غير المنجز. أما عيبها الرئيس فهو أنها لا تعكس الأداء الحالي عندما تكون فترة العقد تتجاوز الفترة المحاسبية, مما يؤدي إلى تشويه رقم الربح. أما القيود السنوية لتسجيل تكاليف البناء، والمطالبات، والمحصلات من العملاء, فهي مشابهة تماما لتلك في ظل طريقة نسبة الإنجاز مع استبعاد القيود المتعلقة بالاعتراف بالإيراد ومجمل الربح. والتالي القيود التي تسجل عند انتهاء إنجاز العقد للاعتراف بالإيراد والتكاليف ولإقفال حساب المخزون والمطالبات. يجعل حساب مطالبات البناء تحت الإنجاز مدينا بسعر العقد ويجعل حساب إيرادات من عقود طويلة الأجل دائنا بالمبلغ. كذلك يجعل حساب تكاليف البناء مدينا بالتكلفة الكلية الفعلية للعقد وحساب بناء تحت الإنجاز دائن بالمبلغ. وتجدر ملاحظة أن القوائم المالية خلال فترة إنجاز العقد ولكن قبل إنجازه لا تعرض أية أرقام متعلقة بمجمل الربح أو الإيرادات أو التكاليف المرتبطة بالعقد، ولكن كما ذكرنا سابقا تظهر جميع هذه الأرقام في السنة المالية التي أنجز خلالها العقد. أما بالنسبة للميزانية فتُظهر خلال فترة العقد وضمن الأصول المتداولة وضمن حساب الذمم المدينة المبلغ غير المحصل من المطالبات المرسلة خلال ذلك العام، كذلك يتضمن المخزون السلعي بندان معروضان بشكل مستقل هما: رصيد حساب بناء تحت الإنجاز وبمبلغ مساوٍ للتكاليف الفعلية مطروحاً منه رصيد حساب مطالبات تحت الإنجاز لتلك الفترة, وذلك للتوصل إلى تكاليف العقد التي لم يتم المطالبة بها بعد. ويلاحظ انه عندما يتجاوز مجموع المطالبات خلال الفترة تكاليف البناء الفعلية فان الفرق يسجل ضمن الالتزامات المتداولة.4. هنالك مشكلة نشوء نوعان من الخسائر المرتبطة بالعقود طويلة الأجل: (أ) خسائر خلال الفترة الحالية مرتبطة بعقود مربحة، (ب) خسائر مرتبطة بعقود غير مربحة. ويحدث النوع الأول عند وجود زيادة جوهرية في تقدير التكاليف الفعلية للعقد خلال فترة العقد, ولكن هذه الزيادة لا تلغي جميع أرباح العقد. وفي ظل طريقة النسبة المئوية للإنجاز فقط، فان الزيادة في تقدير الكلفة تتطلب تسوية خلال الفترة الحالية على مجمل الربح الفائض المعترف به خلال الفترات السابقة. وتسجل هذه التسوية كخسارة خلال الفترة الحالية لأنها تعتبر تغييرا في التقديرات المحاسبية. أما النوع الثاني فيحدث عندما تشير تقديرات التكلفة في نهاية الفترة الحالية إلى أن خسارة ستنتج عند إنجاز العقد بكامله. وفي ظل طريقتي النسبة المئوية للإنجاز والعقد المنجز، فان الخسارة الكلية المتوقعة على العقد لا بد وان يعترف بها خلال الفترة الحالية، وذلك تطبيقا لمبدأ التحفظ. ومحاسبياً، وتطبيقاً على النوع الأول من الخسارة فان قيد الاعتراف بالإيراد خلال تلك السنة سيتضمن جعل حساب بناء تحت الإنجاز دائنا بالخسارة، وستظهر هذه الخسارة كفرق ما بين الإيراد المعترف به لتلك الفترة وتكاليف البناء الفعلية للفترة ذاتها. و في ظل طريقة العقد المنجز لن يتم الاعتراف بأية خسارة. أما بالنسبة للنوع الثاني من الخسارة (النتيجة النهائية للعقد خسارة)، وفي ظل طريقة النسبة المئوية للإنجاز, فأن الخسارة التي يجب الاعتراف بها خلال الفترة الحالية ستساوي مجموع مجمل الربح المعترف به للفترات السابقة وخسارة العقد النهائية بعد إعادة تقدير التكلفة المتبقية لإنجاز العقد. مع ملاحظة انه ما دام رصيد حساب المطالبات لا يتجاوز سعر العقد، فان رصيد حساب البناء تحت الإنجاز لن يتجاوز سعر العقد. ولكن عندما يتجاوز رصيد حساب البناء تحت الإنجاز المطالبات، فان الخسارة المعترف بها تطرح من تكاليف البناء المتجمعة مستقل في الميزانية كالتزام متداول، أي انه في ظل الطريقتين, فان مبلغ الخسارة سيؤخذ من حساب البناء تحت الإنجاز وسيعرض منفردا كالتزام متداول يسمى الالتزام المقدر على العقود طويلة الأجل.

يعتبر الإيراد أحد العناصر الرئيسة في القوائم المالية والذي على أساسه تتحدد الكثير من بنود المصاريف وتهتم العديد من الأطراف المعنية بالمنشأة بالإيراد لتقييم ربحية المنشاة وكفاءة الإدارة في إستغلال الأصول المتاحة لديها وتحديد قدرة المنشأة على السداد في الأجل الطويل و حسب أساس الإستحقاق المستخدم محاسبياً لدى الشركات الهادفة للربح يتم إستخدام مبدأ المقابلة كأساس للإعتراف بتحقق الإيراد، حيث يحدد مبدأ المقابلة توقيت وقيم الإعتراف بكل من الإيرادات والمصاريف التي تخص كل فترة مالية للوصول منها إلى صافي الربح أو الخسارة ، والإعتراف بالإيراد يؤثر على نتيجة الأعمال (قائمة الدخل) وكذلك على قائمة المركز المالي حيث تتأثر الأصول، كما أن العديد من النسب المالية تتاثر بشكل  مباشر بالإيراد

وقد بين معيار المحاسبة الدولي رقم 18 المعالجات المتعلقة بالايراد من حيث أسس الإعتراف والقياس والإفصاح المتعلقة بالإيرادات سواء كانت ناتجة عن بيع البضاعة أو تقديم الخدمات أو غيرها.

ويمكن تعريف الإيراد بأنه مجموع التدفقات الواردة للمنشإة نتيجة للمنافع الإقتصادية خلال فترة  معينة والتي تنتج من الأنشطة العادية للمنشأة مما يولد زيادات في حقوق الملكية بإستثناء الزيادات المتعلقة بمساهمات الملاك في المنشأة ، ولا يشمل الإيراد المبالغ المستلمة نيابة عن أطارف أخرى مثل ضريبة المبيعات، والتي يتم إستلامها من قبل المنشأة عند بيع البضاعة للغير ثم يعاد توريدها لدائرة ضريبة المبيعات وبالتالي لا تؤدي الى زيادة حقوق الملكية